פסק דין העליון: היטל השבחה – ממוני ולא רעיוני

פתיח

פסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון (בר"מ 1975/24 ובר"מ 25226-04-25, בפני השופטים סולברג, אלרון ושטיין) שופך אור חדש על אחת הסוגיות השנויות במחלוקת בתחום התכנון והבנייה: כיצד יש לחשב את היטל ההשבחה כאשר על המקרקעין חלה תמ"א 38 ובהמשך אושרה תכנית משביחה אחרת (כגון רובע 3 בתל אביב או תכנית 9988 בירושלים).במרכז ההכרעה עמדה השאלה – האם "במצב הקודם" לחישוב ההיטל יש לכלול את השפעתה של תמ"א 38 על ערך המקרקעין, או לנטרל אותה?

עמדות הצדדים

• הוועדות המקומיות והיועמ"ש – טענו שיש לנטרל את השפעת תמ"א 38. לטענתם מדובר בזכויות מותנות וספקולטיביות, שמימושן אינו מובטח ולכן אין לראות בהן השבחה אמיתית. הכללתן תגרום לפטור בפועל מתשלום היטל ותפגע בקופת הציבור.
• המשיבים (בעלי הנכסים) – טענו כי יש לכלול את ההשפעה. השוק כבר גילם את עליית הערך בעצם אישור התמ"א, גם אם לא הוצא היתר. נטרול יגרור הטלת "מס רעיוני" שאינו מייצג את ערכם האמיתי של הנכסים.

הכרעת בית המשפט

בית המשפט העליון (פסק הדין נכתב בידי השופט שטיין) הכריע באופן חד וברור:

1. אירוע המס מתגבש רק עם אישור התכנית המשביחה ולא עם אישור תמ"א 38.
2. עם זאת – בעת חישוב "המצב הקודם" חובה לשום את המקרקעין כמות שהם בשוק החופשי, כולל השפעת תמ"א 38.
3. נטרול השפעת התמ"א משמעותו גביית מס על עליית ערך שלא נגרמה כתוצאה מהתכנית המשביחה – דבר הסותר את עקרון "אין מס בלי חוק".
4. בכך נקבעה הלכה: היטל ההשבחה הוא ממוני, ריאלי, ולא רעיוני.

ניתוח שמאי-מקצועי

1. שיטת השומה

השמאי מחויב להסתמך על עסקאות אמת בשוק, ולא על תיקונים תאורטיים או "נטרול מלאכותי".

• המצב הקודם – כולל את הערך שהשוק ייחס לנכס עם כניסת התמ"א לתוקף, גם אם לא הוצא היתר.
• המצב החדש – ערך הנכס לאחר התכנית המשביחה.
• ההפרש ביניהם – הוא ההשבחה החייבת בהיטל.

2. המשמעות הכלכלית

• לרשויות: פגיעה בהכנסות, שכן חלק ניכר מעליית הערך לא ייחשב כהשבחה חייבת.
• לבעלי נכסים: חיסכון משמעותי בתשלום היטלים, במיוחד במרכזי ערים ישנים.
• לשמאים: חיזוק מעמד מחירי השוק כמקור מרכזי לשומה, ופחות מקום ל"ספקולציות רגולטוריות".

3. דוגמה מספרית

• מצב מקורי (לפני תמ"א): 1 מיליון ₪
• עם אישור תמ"א 38 (ללא היתר): 2 מיליון ₪
• אחרי תכנית מפורטת חדשה: 3 מיליון ₪
• ההשבחה החייבת: מיליון ₪ (ולא שני מיליון כפי שטענו הרשויות).

עקרון מס אמת

בית המשפט חזר וקבע כי מטרת ההיטל היא גביית "מס אמת" – מס המשקף את הרווח הכלכלי האמיתי שנבע מהתכנית המשביחה.

• עליות ערך שלא נובעות ישירות מהתכנית המשביחה אינן חייבות.
• כל ניסיון לנטרל מרכיבים שאינם אירוע מס מוכר בחוק – הוא מס רעיוני שנוגד את עקרון החוקיות.

השלכות רחבות

• הלכה מחייבת לכל ועדות הערר ולבתי המשפט: מעתה שמאים לא יוכלו לנטרל את השפעת התמ"א מהמצב הקודם.
• היטל ההשבחה בישראל מתבסס על ממד ממוני בלבד – לא על השערות או ניתוחים תאורטיים.
• צפוי גל של תיקוני שומות וערעורים תלויים ועומדים, שבהם יידרשו הרשויות להתיישר עם ההלכה החדשה.

📌 השבחה רעיונית ≠ השבחה ממונית

בית המשפט העליון קבע בפסק הדין האחרון כי העובדה שניתן לחשב עליית ערך תאורטית אינה הופכת אותה ל"השבחה ממונית" המחייבת בהיטל.

• אירוע מס נוצר רק כאשר יש תכנית משביחה שמעלה את ערך המקרקעין בקשר סיבתי ישיר.
• עליות ערך שמקורן בציפיות שוק או בפוטנציאל תכנוני בלתי-ממומש (כמו תמ"א 38 ללא היתר) אינן מחייבות בתשלום.
• כפי שנכתב בפסק הדין: "מאחר שעליית השווי בשל אישור תמ"א 38 אינה מכוננת אירוע מס, אין היא שונה מכל גורם שוקי אחר המשפיע על שווי המקרקעין".

✅ המשמעות: היטל השבחה חייב להיות ממוני וריאלי – לא רעיוני ותאורטי.

זה שאפשר לחשב את זה זה עדיין לא ההשבחה אליה התכוון החוק שביקש למצוא את אלמנט ההתעשרות בפועל.

📌 השבחה רעיונית ≠ ההשבחה אליה התכוון החוק

זה שאפשר לחשב עליית ערך – עדיין לא אומר שמדובר בהשבחה ממונית בפועל.בית המשפט העליון הבהיר כי החוק ביקש למסות רק את אלמנט ההתעשרות האמיתי, שנובע מהשבחה תכנונית ממשית.

• עליות ערך שמקורן בציפיות או בפוטנציאל לא ממומש (כמו תמ"א 38 ללא היתר) אינן "אירוע מס".
• כל גבייה אחרת היא מס רעיוני שאינו עומד בעקרון "מס אמת".

כדברי העליון: "מאחר שעליית השווי בשל אישור תמ"א 38 אינה מכוננת אירוע מס, אין היא שונה מכל גורם שוקי אחר המשפיע על שווי המקרקעין".

✅ לכן, היטל השבחה נועד לשקף התעשרות בפועל – לא פוטנציאל תאורטי.

📌 זה שאפשר לחשב ≠ זה שהחוק התכוון למסות

זה שאפשר לחשב עליית ערך – זה עדיין לא ההשבחה אליה התכוון החוק, שביקש למצוא את אלמנט ההתעשרות בפועל.בית המשפט העליון הדגיש:

• רק כאשר תכנית משביחה יוצרת קשר סיבתי ישיר לעליית ערך – מדובר בהשבחה החייבת בהיטל.
• עליות ערך תאורטיות, ספקולטיביות או תוצאת ציפיות שוק – אינן נכנסות לגדר אירוע מס.

כפי שנכתב בפסק הדין: "מאחר שעליית השווי בשל אישור תמ"א 38 אינה מכוננת אירוע מס, אין היא שונה מכל גורם שוקי אחר המשפיע על שווי המקרקעין".

✅ ההיטל הוא ממוני, ריאלי ומבוסס על התעשרות אמיתית – לא על פוטנציאל רעיוני.

מסקנה

פסק הדין משרטט קו ברור: היטל ההשבחה איננו רעיון תאורטי אלא חיוב ממוני אמיתי, הנגזר רק מעליית ערך ממשית שנגרמה כתוצאה מתכנית משביחה מוגדרת. בכך, העליון חיזק את הגישה שלפיה דיני המס בכלל, והיטל ההשבחה בפרט, חייבים לשקף את המציאות הכלכלית בשוק ולא יצירות מלאכותיות של נטרול שמאי.

"סוף למשחקים": הפסיקה שתמנע מעיריות גבייה של מיליארדים מבעלי דירות

 לקריאת פסק הדין המלא

דירה מפוצלת = שתי דירות? ההשלכות המיסויות במכר וברכישה (וגם כשהבית “היחיד” כולל יחידה נפרדת)

התזה בקצרה: אם מבחינה תפקודית קיימות שתי יחידות עצמאיות (מטבח/שירותים/כניסה/הפרדת שימוש בפועל), רשות המסים עשויה לראות את הנכס כשתי דירות – גם אם בטאבו רשומה “דירה אחת”. המשמעות: ברכישה – מדרגות דירה נוספת; במכירה – פגיעה בפטורים/הטבות של “דירת מגורים מזכה”. העיגון: ההגדרה הרחבה של “דירת מגורים” בחוק מיסוי מקרקעין + מבחני השימוש בפועל בפסיקה ובהוראות ביצוע. (נבו)

המסגרת הנורמטיבית – על רגל אחת

• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ״ג–1963: “דירת מגורים” מוגדרת לרבות חלק מדירה המיועד למגורים “לפי טיבה” – ניסוח שמותיר מקום למבחן תפקודי/פיזי (מטבח, שירותים, כשירות למגורים). מכאן שיחידה נפרדת בתוך דירה יכולה להיחשב “דירה” עצמאית. (נבו)
• הוראות ביצוע ועדכונים: הוראות ביצוע עדכניות (2024–2025) והודעות הקפאת סכומים/עדכונים מדגישות את מבחני “דירה יחידה”/פטור במכר ואת כללי החישוב העדכניים. (ממשלת ישראל)
• פסיקה: בתי המשפט יישמו את מבחן העצמאות התפקודית; בדירות מפוצלות נקבע לא אחת שהיחידות יספרו כיותר מדירה אחת לעניין פטור/מדרגות (ראו למשל יישומי פס״ד “רחל מנחם” בספרות מקצועית). (doritgabay.com)

ברכישה: מתי זה “שתי דירות” למס רכישה?

אם הרוכש קונה נכס שבפועל מתנהל כשתי יחידות עצמאיות – פקיד השומה יכול לקבוע שמדובר ברכישת שתי דירות. התוצאה: מדרגות “דירה נוספת” במקום מדרגות “דירה יחידה”.

מדרגות 2025 (לפי מקורות רשמיים/מעודכנים):

• דירה יחידה – פטור עד כ־1,978,745 ₪, ולאחר מכן מדרגות עולה (3.5%, 5%, 8%, 10%). (עמית ורד)
• דירה נוספת – 8% מהשקל הראשון ועד התקרה הרלוונטית, ולאחריה 10%. (בדקו תמיד סימולטור/עדכון רשמי טרם העסקה). (misim.gov.il)

שימו לב: מנגנון “דירה חלופית” מאפשר לעתים מסלולי הקלה זמניים אם מוכרים את הדירה הקודמת בפרק זמן קבוע (18/24 חודשים בהתאם למועדי רכישה) – אך כאשר הנכס הנרכש נספר כשתי דירות, יש סיכון ממשי לאיבוד המסלול המקל. (כל זכות)

במכירה: מס שבח ופטור “דירת מגורים מזכה”

כאשר דירה מפוצלת נמכרת, ייתכן שהמוכר לא יוכר כמוכר דירה יחידה אחת ולכן יאבד פטור/הטבות. לעיתים יינתן פטור רק על “היחידה העיקרית” והיתרה תמוסה. ככל שהפיצול ללא היתר – הסיכון לפגיעה בפטור גדל (הטיית מבחן “השימוש” בפועל). (מאסלואו)

המבחנים האופרטיביים שרשות המסים ובתי המשפט בוחנים

1. עצמאות פונקציונלית: מטבח, שירותים, מתקני מגורים מלאים ליחידה.
2. נגישות נפרדת: כניסה עצמאית/יכולת שימוש נפרד.
3. תשתיות/מדידות: שעוני חשמל/מים נפרדים או הפרדה תפעולית.
4. שימוש בפועל: חוזי שכירות נפרדים, חלוקת שטחים, גביית דמי שכירות לשתי יחידות.
5. אינדיקציות מנהליות: ארנונה/רישומי עירייה, תשריטים, תיקי פיקוח.

אין הכרח שכל האינדיקציות יתקיימו; די שיתגבש דיוקן תפקודי של שתי יחידות. (עו"ד יסמין צח)

“בית יחיד” עם יחידה נפרדת = שתי דירות?

גם בית מגורים יחיד שבו קיימת יחידת דיור פנימית נפרדת (מרתף/גג/סטודיו) עלול, לעניין מס, להיחשב לשתי דירות – במיוחד כשיש שימוש נפרד, מטבח עצמאי וכניסה ייעודית. המשמעות זהה: פגיעה בפטור במכר, ומדרגות “דירה נוספת” ברכישה. (doritgabay.com)

צ’ק־ליסט מקדים לעסקאות בדירה מפוצלת (רוכש/מוכר)

• בדיקת סטטוס תכנוני: האם הפיצול הותר? מה רשום בהיתר/תיק בניין?
• מיפוי שימוש בפועל: חוזי שכירות, תשריטים, מדידות, צילומים.
• בחינת מסלולי מס: סימולציית מס רכישה (יחידה/נוספת), בחינת פטור/לינארי מוטב במכר. (misim.gov.il)
• תיעוד “איחוד” לפני עסקה: אם הבשלת מס גבוהה – שקלו להסדיר/לאחד (ביטול מטבח/כניסה/מדידה) ולתעד שינוי שימוש לפני מועד המכירה/הרכישה.
• דיווח שקוף: בשומה עצמית – לתאר את מצב הנכס כפי שהוא; מצג כוזב מייצר חשיפה פלילית/קנסות.
• שמאי/עו״ד מיסוי: חוו״ד שמאית מיסוית + חוות דעת משפטית מסייעות בניהול שומה/השגה.

תסריטים נפוצים ודרכי פעולה

• “קניתי דירה מחולקת ואני מתכוון לאחד מיד אחרי הרכישה” – אין ודאות שהרשות תתחשב בכוונה עתידית; הרישום/השימוש במועד הרכישה מכריע. פתרון: לבצע איחוד ותיעוד לפני/בסמוך לעסקה, להציג ראיות חותכות ולתאם ציפיות בשומה עצמית. (doritgabay.com)
• “אני מוכר בית פרטי עם יחידת מרתף נפרדת” – בחנו סיכון לפגיעה בפטור. לעתים נכון לבצע איחוד שימושי (הסרת מטבח/חיבור פתחים) ולהוכיח השבת מצב ליחידה אחת טרם המכירה. (מאסלואו)
• “האם אפשר ‘להציל’ דירה יחידה במדרגות רכישה?” – מנגנון דירה חלופית עשוי לסייע בעסקאות רגילות, אך בדירות מפוצלות הספירה עלולה להפוך את העסקה ל“שתי דירות” מלכתחילה. חובה בדיקת זכאות פרטנית מול סימולטור/עדכוני 2025. (misim.gov.il)

טעויות יקרות שאני רואה בשטח

• הסתמכות על “מה שכתוב בטאבו” והתעלמות מהשימוש בפועל.
• הזנחת בדיקות ארנונה/תיק בניין שמלשינות על חלוקה.
• איחוד פורמלי רק אחרי מועד העסקה – מאוחר מדי לצרכי מס.
• הצהרות תמימות־לכאורה (“אין שתי יחידות”) מול ראיות הפוכות בשטח.

סיכום חד

דירה מפוצלת אינה “טריק תשואה” בלבד – מיסויית, זו לעיתים עסקה של שתי דירות. מי שמוכר/קונה נכס כזה בלי תכנון מס, תיעוד, והסדרה תכנונית – עשוי לגלות שמדרגות הרכישה קפצו, והפטור במכר התפוגג. את הבדיקה עושים לפני חתימה, לא בשלב ההשגה. (נבו)

מכירה או רכישה של דירה מפוצלת – השלכות מס מפתיעות

אחת התופעות הרווחות בשוק הדיור הישראלי היא תופעת "הדירות המפוצלות" – דירה אחת שחולקה בפועל לשתי יחידות מגורים נפרדות, בדרך כלל כדי להפיק תשואה גבוהה יותר מהשכירות. ברוב המקרים מדובר בפיצול ללא היתר בנייה כדין, אך גם כאשר הפיצול נעשה במסגרת היתר או במבנה שתוכנן מראש להכיל שתי יחידות, חשוב להבין: המשמעות במס שבח ומס רכישה עלולה להיות כבדת משקל.

דירה מפוצלת כמספר נכסים לצורכי מס

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג–1963, אינו מסתפק בהגדרה הפיזית של "דירה". כאשר בפועל קיימות שתי יחידות מגורים נפרדות, בעלות מטבח, שירותים וכניסה עצמאית, רשות המסים עשויה לראות בהן שתי דירות נפרדות לכל דבר.

המשמעות למוכר:

• במקום להיחשב כמי שמכר דירת מגורים יחידה, הזכאית להטבות פטור או מס מופחת, המוכר עלול להיחשב כמי שמכר שתי דירות נפרדות.
• המשמעות – חבות מס שבח גבוהה יותר, אובדן פטורים או הקלות.

המשמעות לרוכש:

• במס רכישה, במקום ליהנות ממדרגות המס של "דירה יחידה", הרוכש עלול להיחשב כרוכש שתי דירות.
• במקרה כזה יחולו עליו מדרגות מס רכישה גבוהות בהרבה, מה שמייקר משמעותית את העסקה.

פסיקה ועמדת רשות המסים

בתי המשפט נדרשו לא אחת לסוגיית "מהי דירת מגורים". בפסיקה נקבע כי יש לבחון את מבחן העצמאות הפונקציונלית – האם היחידה יכולה לשמש למגורים באופן עצמאי. די בכך שיש ליחידה מטבח ושירותים נפרדים כדי להיחשב ל"דירה".רשות המסים מחזיקה בעמדה דומה, ומניסיון השטח ברור: ברגע שפקיד השומה מתרשם כי הדירה בפועל מתפקדת כשתי יחידות, כך גם ייחשב לצורכי מיסוי.

דירה יחידה עם יחידת דיור – מלכודת מס אפשרית

הסוגיה אינה מוגבלת לדירות מפוצלות "קלאסיות". גם בית פרטי שבו קיימת יחידת מגורים נוספת נפרדת – למשל יחידת דיור בקומת מרתף או בקומת גג – עשוי להיחשב ככולל שתי דירות.התוצאה:

• במכירה – יראו את המוכר כמי שמכר שתי דירות ולא דירה יחידה, מה שעלול לשלול ממנו פטור ממס שבח.
• ברכישה – הקונה ייחשב כמי שרכש שתי דירות, וחבות מס הרכישה שלו תעלה בהתאם.

המשמעויות המעשיות

1. בדיקה מוקדמת חיונית – לפני מכירה או רכישה של דירה שיש בה יחידה נוספת, יש להיוועץ בעו"ד מיסוי מקרקעין או שמאי בעל התמחות מיסויית.
2. הסדרה תכנונית – במקרים רבים ניתן להסדיר את הנכס תכנונית (איחוד מחדש של היחידות או ביטול מטבח/כניסה עצמאית), דבר שיכול להקטין משמעותית את החשיפה המסית.
3. הצהרה נכונה בטפסים – בהגשת שומה עצמית לרשות המסים, חובה לדווח בצורה שקופה ומדויקת על מצב הנכס בפועל, כדי למנוע חשיפה לאישומים פליליים על דיווח לא נכון.
4. שקלול במחיר העסקה – הקונה והמוכר חייבים להביא בחשבון את עלויות המס הנוספות כחלק מתמחור העסקה.

סיכום

רכישה או מכירה של דירה מפוצלת אינה עסקה "שגרתית". בעוד שמוכרים ורוכשים רבים מתמקדים רק במחיר השוק, ההיבט המיסויי עשוי להיות משמעותי הרבה יותר – לפעמים ההבדל בין עסקה רווחית לעסקה הפסדית.חשוב להבין כי גם בית מגורים בודד שבו קיימת יחידת דיור נפרדת עלול להיחשב כשתי דירות לצורכי מס. מי שנכנס לעסקה כזו מבלי לבחון מראש את המשמעויות – עלול לגלות שהרווח הקטן מהשכרת היחידה, או החיסכון במחיר, מתגמד מול חבות מס מפתיעה ועיקשת.